生物資產是農業企業資產的重要組成部分，它是指與農業生產相關的有生命的動物和植物。生物資產與企業的存貨、固定資產等資產既有相同之處，又有不同的地方，相同之處它們都是企業謀求資金增值的手段，不同的是生物資產具有特殊的自然增值屬性，因此導致其在會計確認、計量和相關信息披露等方面也凸現出一定的特殊性。但在實際工作中有些企業對生物資產的核算，特別是對消耗性生物資產沒有將其真實地反映出來，籠統地作為存貨進行核算，違背了企業會計準則相關要求。

　　從會計核算的角度來看，有些企業是按照《企業會計準則生物資產》對生物資產進行了核算，但是對消耗性生物資產、生產性生物資產的界限把握不準，這就對企業的經營狀況和經營成果的真實性產生一定影響。消耗性生物資產是指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，通常是一次性消耗并終止其服務能力或未來經濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，例如大田蔬菜、待售的牲畜等。生產性生物資產是指為產出農產品、提供服務或出租等目的而持有的生物資產，它具有自我生長性，能夠在持續的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內保持其服務能力或未來經濟利益，屬于勞動手段，例如種豬、種牛、種苗等等，二者應該區別開來。

　　農業企業生物資產的會計核算，首先要確認生物資產，生物資產要同時滿足幾個條件，才能予以確認，即：企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該資產;該資產所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業;該資產的成本能夠可靠地計量。其次，按照生物資產取得時的成本進行初始計量。

　　(一)外購的生物資產

　　企業外購的生物資產應該按照不同的種類核算，成本包括購買價款、運輸費、保險費、相關稅費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業人員服務費等。按照確認的成本分別借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。

　　例如，2017年2月，農業企業從市場上一次性購買100頭黃牛、100頭小尾寒羊、300頭生豬，單價分別為1000元、350元、250元，此外發生運輸費4500元、保險費3000元、裝卸費3000元，共計220500元，全部通過銀行轉賬支付。

　　計算成本首先要確定每個物種應分攤的運輸費、保險費、裝卸費，計算如下(單位為元、頭)：

　　(1)分攤比例：確定應分攤的運輸費、保險費和裝卸費分攤比例=(4500+3000+3000)÷210000=5

　　那么：100頭黃牛應分攤100 ×1000×5=5000

　　100頭羊應分攤100×350 ×5=1750

　　300頭豬應分攤300×250 ×5=3750

　　(2)確定各物種入賬價值：

　　100頭黃牛入賬價值=100×1000 +5000=105000

　　100頭羊的入賬價值=100×350 +1750=36750

　　300頭豬的入賬價值=300×250 +3750=78750

　　(3)企業會計核算分錄：

　　借：消耗性生物資產

　　牛苗105 000

　　羊苗36 750

　　豬苗78 750

　　貸：銀行存款 220500

　　(二)自行繁殖、營造的生物資產

　　企業自行營造的生物資產，同樣要按照不同的種類核算，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造過程中發生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費，也包括應分攤的間接費用。

　　自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出，確定其取得的成本后，分別借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　例如：2017年4月，企業飼養的種豬產下120只豬苗，該批豬苗的農產品成本100元，截至當年7月，該批豬苗出售前，共支出飼料100000元，支付人工費12000元，應分攤的養殖場折舊12000元。

　　首先計算待出售豬苗的成本(單位元)

　　=120×100+100000+12000+12000=136000

　　企業會計核算分錄：

　　借：消耗性生物資產

　　育肥豬136 000

　　貸：農產品豬12 000

　　原材料飼料100 000

　　應付職工薪酬12 000

　　累計折舊 12 000

　　(三)生物資產的后續計量

　　在我國，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值有時難以取得，因此，生物資產準則規定一般應當采用歷史成本對生物資產進行后續計量，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。

　　消耗性生物資產在達到預定生產經營目的后，需要對其進行管護、飼養等，此時的消耗性生物資產能夠帶來現實的經濟利益，因此發生的后續支出應當予以費用化，計入當期損益，借記：“管理費用”科目，貸記：“銀行存款”等科目。

　　生產性生物資產的后續計量主要包括生產性生物資產折舊的計提以及后續支出的計量。成熟的生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租，因此，應當按期計提折舊，以與其給企業帶來的經濟利益流入相配比，企業應當按期對達到預定生產經營目的的生產性生物資產計提折舊，并根據受益對象分別計入將收獲的農產品成本、勞務成本、出租費用等，按期計提折舊時，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。

　　(作者單位：山西省農業廳)

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